

Zrozumienie jednostki i identyfikacja ryzyka
Wymagany zakres, w jakim biegły rewident powinien poznać jednostkę i jej środowisko, w tym jej kontrolę wewnętrzną ustala biegły rewident kierując się zawodowym osądem. Głównym zadaniem biegłego rewidenta jest ustalenie, czy poznanie jednostki i środowiska w jakim działa wystarcza do oszacowania ryzyka wystąpienia istotnej nieprawidłowości sprawozdania finansowego oraz zaprojektowania i przeprowadzenia dalszych procedur badania.
Rola zrozumienia jednostki w procesie badania
Prawidłowe, dokładne i szerokie poznanie jednostki ma istotny wpływ na całokształt badania i wszystkie działania na poszczególnych etapach badania:
- oszacowanie ryzyka nieodłącznego, ryzyka kontroli, ryzyka działalności gospodarczej, ryzyka oszustw,
- określenie poziomu istotności,
- opracowanie strategii badania, planu badania i programów badania,
- zaprojektowanie prawidłowej rekcji na badania (dalsze procedury badania),
- ocena dowodów badania – czy wystarczające i odpowiednie,
- ocena oszacowań księgowych,
- ustalenie obszarów badania, które mogą wymagać szczególnej uwagi, zidentyfikowania podmiotów powiązanych i transakcji z podmiotami powiązanymi,
- ujawnienie sprzecznych informacji, niecodziennych okoliczności (oszustwa, nieprzestrzeganie przepisów prawnych i innych regulacji),
- kierowanie odpowiednich zapytań i ocena ich racjonalności,
- analiza odpowiedniości zasad (polityki) rachunkowości oraz ujawnień zawartych w sprawozdaniu finansowym
Biegły rewident powinien przeanalizować wpływ uzyskanych informacji na sprawozdanie finansowe rozpatrywane jako całość i określić, czy stwierdzenia zawarte w sprawozdaniu finansowym są zgodne z jego stanem wiedzy o działalności gospodarczej jednostki, chcąc zapewnić sobie efektywne wykorzystanie wiadomości o działalności gospodarczej jednostki.
Jednostka i jej środowisko
Poznanie jednostki i jej środowiska, w jakim działa, w tym jej kontroli wewnętrznej, polega na poznaniu:
- Branży, przepisów i regulacji oraz innych czynników zewnętrznych, w tym wymagających zastosowania założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej;
- Rodzaju jednostki oraz sposobu doboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości;
- Celów i strategii oraz związanego z tym ryzyka działalności gospodarczej, które może spowodować powstanie istotnej nieprawidłowości sprawozdania finansowego;
- Pomiaru i przeglądu finansowych wyników działalności jednostki;
- Kontroli wewnętrznej.
Przykładowe kwestie do rozważenia w procesie poznania jednostki
Czynniki branżowe
- Rynek i konkurencja obejmujące m. in. popyt (spadający lub rosnący), zdolność produkcyjną, konkurencję cenową;
- Działalność cykliczna lub sezonowa;
- Technologia produkcji wykorzystywana w działalności jednostki i jej ewentualne zmiany;
- Podaż i koszty energii;
- Wymogi i problemu środowiska ekonomicznego;
- Ograniczenie lub rozwój działalności;
- Kluczowe wskaźniki i branżowe dane statystyczne;
Otoczenie regulacyjne
- Zasady rachunkowości i rozwiązania typowe dla branży;
- Założenia regulacyjne dotyczące branży;
- Przepisy prawa i inne regulacje w istotny sposób wpływające na działalność jednostki (wymogi regulacyjne i czynności bezpośredniego nadzoru);
- Opodatkowanie podmiotów gospodarczych (polityka rządowa dotycząca podatków, pomocy finansowej państwa, ceł i ograniczeń handlowych);
- Wymogi i problemy związane ze środowiskiem naturalnym;
- Inne czynniki zewnętrzne (ogólny stan gospodarki, stopy procentowe, dostępność źródeł finansowania, inflacja).
Rodzaj jednostki
Kierownictwo i właściciele:
- Struktura własnościowa jednostki (prywatna, publiczna, rządowa) i kapitałowa (ewentualne zmiany);
- Struktura organizacyjna;
- Cele kierownictwa, filozofia firmy, strategia;
- Zarząd (skład, reputacja zawodowa, doświadczenie, zasady premiowania, wykorzystanie planów i budżetów, naciski na kierownictwo);
- Kierownictwo operacyjne (doświadczenie, reputacja, rotacja, kluczowy personel finansowy.
Działalność gospodarcza jednostki:
- Rodzaj działalności gospodarczej (produkcja, hurt, usługi bankowe, ubezpieczenia lub inne usługi finansowe, handel zagraniczny, usługi użyteczności publicznej, transport oraz produkty i usługi technologiczne, sprzedaż przez internet);
- Lokalizacja działalności (zakłady, magazyny, biura);
- Rozmieszczenie geograficzne i segmentacja branżowa;
- Produkty lub usługi i rynki (główni odbiorcy i umowy, warunki płatności, marża zysku, udział w rynku, konkurenci, eksport, polityka cenowa, marka produktów, gwarancje, portfel zamówień, tendencje, strategia i cele marketingu, procesy produkcyjne);
- Prowadzenie działalności (na przykład etapy i metody produkcji, segmenty działalności, dostawa produktów i usług, szczegóły o działalnościach zamierających i rozwijających się);
- Sprzymierzenia, wspólne przedsięwzięcia i outsourcing;
- Kluczowi dostawcy towarów i usług (na przykład umowy długoterminowe, stabilność dostaw, warunki płatności, import, metody dostaw takie, jak metoda „dokładnie na czas”);
- Franchising, licencje, patenty;
- Zatrudnienie (w podziale na poszczególne miejsca prowadzenia działalności, dostępność pracowników, poziom płac, umowy zbiorowe, emerytury i inne świadczenia po zakończeniu zatrudnienia, opcje na akcje lub umowy dotyczące premii motywujących, regulacje rządowe dotyczące stosunku pracy);
- Systemy informatyczne – aktualne i plany ich zmiany;
- Badania i rozwój oraz poniesione nakłady;
- Transakcje z podmiotami powiązanymi.
Inwestycje i finansowanie:
- Nabycie, połączenie i zbycie jednostek (planowane lub ostatnio przeprowadzone);
- Inwestycje i zbycie papierów wartościowych i pożyczek;
- Inwestycje kapitałowe, z uwzględnieniem inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe (w tym technologie) oraz dokonane lub planowane zmiany;
- Inwestycje w jednostki nie objęte konsolidacją, w tym w spółki, wspólne przedsięwzięcia i jednostki specjalnego przeznaczenia;
- Struktura grupy kapitałowej – główne jednostki zależne i jednostki stowarzyszone, w tym konsolidowane i niekonsolidowane;
- Struktura zadłużenia, z uwzględnieniem wszelkich postanowień umownych, ograniczeń, gwarancji i pozabilansowych umowy finansowe i umowy leasingowe;
- Właściciele czerpiący korzyści z jednostki (miejscowi, zagraniczni, ich reputacja i doświadczenie);
- Korzystanie z pochodnych instrumentów finansowych.
Sprawozdawczość finansowa:
- Zasady rachunkowości i praktyki typowe dla branży (pożyczki i inwestycje w bankach, należności i zapasy w zakładach produkcyjnych lub prace badawcze i rozwojowe w przemyśle farmaceutycznym);
- Zasady dotyczące ujmowania przychodów;
- Stosowanie wartości godziwej;
- Aktywa, zobowiązania i transakcje w walutach obcych;
- Księgowania nietypowych lub skomplikowanych transakcji, w tym transakcji w obszarach kontrowersyjnych lub zagrożonych (na przykład księgowanie rekompensat w formie akcji własnych);
Dobór i sposób stosowania zasad (polityki) rachunkowości przez jednostkę
- Stosowność zasad (polityki) rachunkowości jednostki i czy są odpowiednie do działalności jednostki, a także zmiany, przyczyny tych zmian i ich wpływ na sprawozdanie finansowe;
- Metody stosowane przez jednostkę do rozliczania znaczących i nietypowych transakcji;
- Skutki stosowania ważnych zasad (polityki) rachunkowości do kontrowersyjnych lub dopiero ujawniających się zagadnień, które nie zostały uregulowane z braku miarodajnych wytycznych lub uzgodnień;
- Prezentacja i ujawnianie informacji w sprawozdaniu finansowym.
Cele i strategie i związane z tym ryzyko działalności gospodarczej
- Rozwój branży (potencjalne ryzyko działalności gospodarczej może wiązać się z tym, że jednostka nie posiada pracowników lub doświadczenia, aby podążać za zmianami dokonującymi się w branży);
- Nowe produkty i usługi (potencjalne ryzyko działalności gospodarczej może wiązać się z tym, że wzrosła odpowiedzialność za jakość produktu, stworzenie nieudanego produktu, nieodpowiedni rynek, utrata reputacji, brak doświadczenia);
- Rozszerzenie działalności gospodarczej (potencjalne ryzyko działalności gospodarczej może wiązać się z tym, że popyt nie został poprawnie oszacowany);
- Nowe wymogi w zakresie rachunkowości (potencjalne ryzyko działalności gospodarczej może wiązać się z ich niepełnym lub nieodpowiednim wdrożeniem lub wzrostem kosztów);
- Wymogi regulacyjne i prawne (potencjalne ryzyko działalności gospodarczej może wiązać się z tym, że wzrósł zakres wymogów prawnych, koszty prawne);
- Obecne i przyszłe wymogi finansowania (potencjalne ryzyko działalności gospodarczej może wiązać się z tym, że może nastąpi
- utrata źródła finansowania spowodowana niezdolnością jednostki do spełnienia wymogów);
- Stosowanie technologii informatycznych (potencjalne ryzyko działalności gospodarczej może wiązać się z tym, że systemy i procesy nie są kompatybilne);
- Skutki wdrażania strategii, mogą doprowadzić do powstania nowych wymogów w zakresie rachunkowości (potencjalne ryzyko działalności gospodarczej może wiązać się z tym, że wdrożenie będzie niekompletne lub niewłaściwe);
- Niewłaściwe, nierealistyczne lub zbyt agresywne cele i strategie.
Przegląd i pomiar finansowych wyników działalności
- Kluczowe wskaźniki działalności gospodarczej (finansowe i niefinansowe), współczynniki, trendy i statystyka działalności operacyjnej;
- Analizy wyników działalności gospodarczej w kolejnych okresach, tendencje;
- Stosowanie prognoz, budżetów i analiz odchyleń, finansowe wyniki działalności ustalane okresowo (wzrost przychodów, zyskowność, dźwignia finansowa);
- Raporty analityków i raporty ratingowe dotyczące kredytów;
- Analizy dotyczące konkurencji;
- Pomiar wyników pracowników oraz motywacyjne zasady wynagradzania.
Biegły rewident powinien corocznie uaktualniać znajomość jednostki, poddać ponownej ocenie wcześniej zebrane informacje, przeprowadzić rozpoznanie istotnych zmian, jakie nastąpiły, a szczegóły tych zmian udokumentować.
Źródła i sposoby pozyskiwania informacji
Informacje o jednostce i jej otoczeniu mogą być pozyskane z różnych źródeł zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych. W większości przypadków biegły rewident zaczyna od informacji z wewnętrznych źródeł, powinien jednak sprawdzić ich spójność z informacjami uzyskanymi ze źródeł zewnętrznych, takich jak organizacje gospodarcze, czy też dane o ogólnych warunkach gospodarczych, które można często uzyskać w Internecie. Poniżej przedstawiono niektóre dostępne źródła informacji.
Źródła wewnętrzne | Źródła zewnętrzne | |
Informacje finansowe |
|
|
Informacje niefinansowe |
|
|
Procedury badania wykorzystywane przy zrozumieniu jednostki
Procedury stosowane przy poznaniu i zrozumieniu jednostki są jednocześnie procedurami oszacowania ryzyka. Powinny dostarczyć dowodów badania do potwierdzenia oszacowania ryzyka na poziomie sprawozdania finansowego i stwierdzeń. Później w trakcie reakcji na ryzyko zostaną one uzupełnione o testy kontroli i testy wiarygodności.
Biegły rewident powinien przeprowadzić następujące procedury szacowania ryzyka w celu zrozumienia jednostki i środowiska, w jakim działa, w tym także kontroli wewnętrznej:
- zapytania adresowane do kierownictwa i innych osób w jednostce, które mogą według osądu biegłego rewidenta posiadać informacje, pomocne w rozpoznaniu ryzyka istotnego zniekształcenia powstałego w wyniku oszustwa lub błędu.;
- procedury analityczne;
- obserwacje i inspekcje.
Dokumentacja zrozumienia jednostki i kontroli wewnętrznej
Dokumentacja rewizyjna dotycząca zrozumienia jednostki i jej kontroli wewnętrznej zależy od rodzaju, wielkości i złożoności jednostki, dostępności informacji oraz metodologii i stosowanej technologii badania. Powinna zawierać kluczowe elementy wiedzy o jednostce, na których biegły rewident oparł oszacowanie ryzyka istotnych zniekształceń. Może także odzwierciedlać doświadczenie i umiejętności członków zespołu realizującego zlecenie i weryfikacji ich pracy.
Dokumentacja rewizyjna z badania powinna zawierać:
- Dyskusję przeprowadzoną w gronie zespołu wykonującego zlecenie, poświęconą podatności sprawozdania finansowego na istotne zniekształcenia będące skutkiem oszustw lub błędów oraz znaczące decyzje, jakie zostały podjęte podczas dyskusji;
- Kluczowe elementy, składające się na poznanie każdego aspektu działania jednostki i jej środowiska (opisane w MSRF 315, par. 11);
- Opis każdego elementu kontroli wewnętrznej (MSRF 315, par. 14-24);
- Źródła informacji będących podstawą poznania jednostki oraz procedury oszacowania ryzyka,
- Zidentyfikowane i oszacowane ryzyko wystąpienia istotnych zniekształceń sprawozdania finansowego jako całości i zawartych w nim stwierdzeń (zgodnie z wymogami MSRF 315, par. 25);
- Rozpoznane ryzyko oraz ocena odnośnych kontroli (stosownie do wymogów MSRF 315, par. 27 – 30).
Od kierownictwa trzeba uzyskać pisemne oświadczenia dotyczące kontroli wewnętrznej, akceptujące odpowiedzialność za projekt i wdrożenie kontroli wewnętrznej.
Dokumentacja rewizyjna powinna utrwalać tok rozumowania biegłego rewidenta we wszystkich znaczących sprawach, które wymagają osądu wraz z jego wnioskami.
Autor
Ewa Sobińska
Audytor
Właściciel firmy AKONTO