25 czerwca 2018 Dariusz Dominiak

Zagadnienia związane z doborem próby w świetle Międzynarodowych Standardów Badania – część 1

MSB 500 nakłada na biegłego rewidenta obowiązek zaprojektowania i przeprowadzenia procedur w taki sposób, aby uzyskać  wystarczające i odpowiednie dowody badania. Wystarczalność to miara ilości dowodów badania, a odpowiedniość to miara jakości tych dowodów. Im wyższe założone przez biegłego ryzyko, tym więcej potrzeba dowodów, im wyższa jakość dowodów tym mniej ich potrzeba. Uzyskanie większej ilości dowodów może jednak nie równoważyć ich niskiej jakości. Możliwe sposoby doboru przez biegłego rewidenta pozycji do testów, dostarczających dowody badania,  obejmują:

1. Wybór wszystkich pozycji;
2. Wybór określonych pozycji;
3. Badanie wyrywkowe (próbkowanie)

SPOSOBY DOBORU PRÓBY

1. WYBÓR WSZYSTKICH POZYCJI

Wybór wszystkich pozycji w przypadku testów kontroli wewnętrznej jest praktycznie niewykonalny. Znacznie częściej takie sprawdzenie stosuje się przy testach szczegółowych, jednak należy pamiętać, że jest ono odpowiednie, gdy:

• zbiór składa się z niewielkiej ilości pozycji o dużej wartości,
• występuje znaczące ryzyko i inne sposoby nie zapewniają wystarczających i odpowiednich dowodów badania,
• powtarzalny charakter obliczeń oraz inne automatyczne procesy systemu informatycznego sprawiają, że 100% sprawdzenie jest opłacalne.

2. WYBÓR OKREŚLONYCH POZYCJI

Biegły rewident może zdecydować się na wybór określonych pozycji ze zbioru. Przy podejmowaniu tej decyzji czynnikami, które mogą się okazać istotne jest znajomość jednostki przez biegłego rewidenta, ocena ryzyka istotnego zniekształcenia oraz charakterystyka testowanego zbioru. Wybór określonych pozycji może uwzględniać:

• pozycje o wysokiej wartości lub kluczowym znaczeniu,
• wszystkie pozycje przekraczające pewną kwotę,
• pozycje służące pozyskaniu informacji dotyczących takich spraw, jak rodzaj jednostki lub rodzaj prowadzonych transakcji.

Przy wyborze określonych pozycji biegły rewident kieruje się osądem, stąd też wybór ten narażony jest na ryzyko nie związane z próbkowaniem. Należy pamiętać, że wybór określonych pozycji do badania pociąga za sobą określone konsekwencje to znaczy, że rezultaty tego typu badania (wyboru w przeważającej części subiektywnego) charakteryzują jedynie zbadane elementy, a więc wyniki procedur badania zastosowanych do wybranych w ten sposób pozycji nie mogą być przeniesione na cały zbiór.

3. BADANIE WYRYWKOWE

Badanie wyrywkowe ma umożliwić wyciągnięcie wniosków na temat całego zbioru na podstawie wybranej ze zbioru próbki, objętej badaniem.

W ramach próbkowania wyróżnia się metody statystyczne, wykazujące następujące cechy:

• wybór pozycji do próby następuje losowo,
• do oceny wyników stosuje się rachunek prawdopodobieństwa

oraz niestatystyczne, czyli wszystkie inne metody, który nie posiadają powyższych cech.

Metody statystyczne dostarczają bardziej wiarygodnych dowodów badania niż metody niestatystyczne. Przebieg tego typu testowania oparty jest bowiem na naukowych podstawach wypracowanych przez lata i stosowanych z powodzeniem w różnych dziedzinach naukowych.

Dobór próby w świetle Międzynarodowych Standardów Badania

Zastosowanie badania wyrywkowego szczegółowo opisuje MSB 530, określając poszczególne kroki procesu:

1. Zaprojektowanie próbki;
2. Określenie wielkości próbki;
3. Wybór pozycji do próbkowania;
4. Przeprowadzenie procedur badania;
5. Określenie rodzaju i przyczyn odchyleń;
6. Ekstrapolacja zniekształceń;
7. Ocena wyników badanej próbki.

1. Zaprojektowanie próbki

Przy projektowaniu próbki do badania biegły rewident rozważa konkretny cel, jaki ma zostać osiągnięty oraz kombinację procedur badania, które wydają się najlepsze do osiągnięcia celu. Rozważanie, jakie rodzaje dowodów badania są pożądane oraz uwarunkowań sprzyjających zaistnieniu ewentualnego odchylenia lub zniekształcenia lub innych cech związanych z tymi dowodami badania, pomoże biegłemu rewidentowi w ustaleniu, co należy uznać za odchylenia lub zniekształcenie oraz jaką populację objąć próbkowaniem.

2. Określenie wielkości próbki

Określenie wielkości próbki to problem kluczowy. Częstym błędem popełnianym przez biegłych rewidentów jest niewłaściwe powiązanie ryzyka i istotności z ilością zgromadzonych dowodów badania. Zdarza się wręcz, iż ryzyko oraz istotność nie są w ogóle brane pod uwagę przy określeniu liczebności próby. Warto zatem pamiętać, że na liczebność próbki wpływają:

• ryzyko próbkowania
• dopuszczalne zniekształcenie
• istotność
• ewentualne rozwarstwienie zbiorowości
• liczebność badanego zbioru
• dopuszczalny wskaźnik odchylenia

Omówienie czynników wpływających na wielkość próbki  w przypadku testów kontroli oraz badań szczegółowych zawarto w załącznikach nr 2 i 3 MSB 530.

Przy badaniu zgodności wielkość próby to iloraz czynnika ryzyka oraz dopuszczalnej górnej granicy błędu, gdzie czynnik ryzyka jest wartością odczytywaną z tablic matematycznych opartych na rozkładzie Poissona.

Wielkość próby = Czynnik ryzyka / Dopuszczalna górna granica błędu

Przy badaniu wiarygodności wielkość próby to iloraz wielkości populacji oraz przedziału próbkowania, który z kolei jest ilorazem istotności i czynnika ryzyka.

Wielkość próby = Wielkość populacji / Przedział próbkowania

Przedział próbkowania (Interwał) = Istotność / Czynnik ryzyka

Dla przykładu:

3. Wybór pozycji do próbowania

Dokonując wyboru pozycji do próbkowania, zgodnie z zapisami MSB 530, biegły rewident wybiera pozycje wchodzące w skład próbki w taki sposób, że każda z jednostek populacji znajdujących się w populacji ma jednakowe szanse, aby zostać wybraną. Standard dopuszcza następujące metody wyboru próbek:

• wybór losowy
• wybór systematyczny
• wybór według wartość ważonych
• wybór niesystematyczny (przypadkowy)
• wybór blokowy

W praktyce, przy badaniu zgodności najczęściej stosuje się wybór losowy, z zastosowaniem generatora liczb losowych, natomiast w przypadku badania wiarygodności, próbkowanie według jednostek pieniężnych, które jest rodzajem wyboru według wartości ważonych.

4. Przeprowadzenie procedur badania

Na etapie przeprowadzenia procedur badania, biegły rewident przeprowadza wobec każdej wybranej pozycji procedury badania odpowiadające określonemu celowi. Jeżeli procedura badania nie ma zastosowania do wybranej pozycji, biegły rewident stosuje procedurę do pozycji zastępczej. Jeżeli biegły rewident nie jest w stanie zastosować wobec wybranej pozycji opracowanych procedur badania lub odpowiednich procedur alternatywnych, traktuje tę pozycję w przypadku testów kontroli, jako odchylenie od stosowanych procedur kontroli lub jako zniekształcenie w przypadku badań szczegółowych.

5. Określenie rodzaju i przyczyn odchyleń

Następnie biegły rewident bada charakter i przyczyny wszelkich rozpoznanych odchyleń i zniekształceń oraz ocenia ich ewentualny wpływ na cel procedur badania oraz na pozostałe obszary badania.

W niezwykle rzadkich okolicznościach, kiedy biegły rewident uzna wykryte w zbiorze zniekształcenie lub odchylenie za anomalię, musi uzyskać wyższy poziom pewności, że tego rodzaju zniekształcenie lub odchylenie nie jest reprezentatywne dla populacji. Biegły rewident osiąga ten poziom pewności przeprowadzając dodatkowe procedury badania w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów na to, że dane zniekształcenie lub odchylenie nie ma wpływu na pozostałą część populacji.

6. Ekstrapolacja zniekształceń

Biegły rewident powinien dokonać ekstrapolacji zniekształceń na daną populację w celu uzyskania pełnego obrazu skali zniekształceń, ale ekstrapolacja ta może nie być wystarczająca do ustalenia kwoty, którą należy ująć.

Jeżeli zniekształcenie zostało uznane za anomalię, można wyłączyć je przy ekstrapolacji zniekształceń na daną populację. Jednak oprócz ekstrapolacji zniekształceń nie będących anomaliami, należy ponownie rozważyć wpływ, jaki wszelkie tego rodzaju zniekształcenia będą miały, jeżeli nie zostaną skorygowane.

Przy testach kontroli nie ma potrzeby dokonywania żadnej bezpośredniej ekstrapolacji odchyleń, gdyż wskaźnik odchyleń próbki jest jednocześnie ekstrapolowanym wskaźnikiem odchylenia populacji jako całości. MSB 330 zawiera dalsze wytyczne dotyczące przypadków,  kiedy odchylenia wykrywane są dla kontroli, na których zamierza polegać biegły rewident.

7. Ocena wyników badanej próbki

Ostatnim etapem procesu jest ocena wyników badanej próbki, podczas którego biegły rewident ocenia czy zastosowanie badania wyrywkowego (próbkowania) dostarczyło uzasadnioną podstawę dla sformułowania wniosków na temat populacji objętej badaniem. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że zastosowanie badania wyrywkowego (próbkowania) nie dostarczyło uzasadnionej podstawy do sformułowania wniosków na temat populacji objętej badaniem, może on:

• zwrócić się do kierownictwa o sprawdzenie rozpoznanych zniekształceń oraz określenie prawdopodobieństwa zaistnienia dalszych zniekształceń oraz dokonanie koniecznych korekt lub
• dopasować rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres dalszych procedur badania w celu uzyskania wymaganego poziomu pewności. Na przykład, w przypadku testów kontroli, biegły rewident może zwiększyć próbkę, zbadać kontrole zastępcze lub zmodyfikować odpowiednie procedury wiarygodności.

W kolejnym artykule spojrzymy na zagadnienie doboru próby w świetle Międzynarodowych Standardów Badania od strony praktycznej, gdzie zostanie omówione zastosowanie powyższych metod z wykorzystaniem narzędzi wspierających próbkowanie, stanowiących uzupełnienie aplikacji DATEV Audit.

Autor:

Dariusz Dominiak

Przeczytaj także:

1. Badanie sprawozdań finansowych zgodnie z MSB w 7 krokach – krok 1 – Czynności wstępne
2. Badanie sprawozdań finnsowych zgodnie z MSB w 7 krokach – krok 2 – Planowanie badania