Badanie zobowiązań warunkowych i wartości szacunkowych

Badając sprawozdanie finansowe należy pamiętać o odpowiednim zaplanowaniu i przeprowadzeniu badania poprzez zastosowanie odpowiednich procedur szczególnych problemów dotyczących między innymi badania zobowiązań warunkowych i wartości szacunkowych. 

W Krajowym Standardzie Rewizji Finansowej nr 1 zostały omówione zagadnienia w sposób pozwalający na opracowanie odpowiednich procedur badania, które pozwolą na prawidłowe zbadanie powyższych obszarów.

Pozwoli to na sformułowaniu odpowiedniej w danych okolicznościach opinii, jak również pozwoli na zapewnienie  użytkownikowi zbadanego sprawozdania finansowego rzetelnej i prawidłowej informacji wolnej od istotnego zniekształcenia.

Badanie zobowiązań warunkowych

KSRF nr 1 w pkt. 44 zwraca uwagę na zobowiązania warunkowe i roszczenia, które mogą istotnie wpływać na sytuacje finansową, majątkową i wynik finansowy jednostki. Biegły rewident powinien upewnić się poprzez przeprowadzenie odpowiednich procedur, że prawidłowo zidentyfikował takie zobowiązania jak również wszelkie ograniczenia w prawach własności jednostki do wykazanego w sprawozdaniu finansowym majątku. Są one wykazywane w informacji dodatkowej i nie zawsze są ujęte  w ewidencji pozabilansowej, co może stwarzać problemy z ich identyfikacją.

Biegły rewident powinien także zastanowić się nad oceną, czy zobowiązania warunkowe nie powinny być wykazane jako rezerwy w sprawozdaniu finansowym. KSRF nr 1 obliguje biegłego rewidenta do zebrania odpowiednich dowodów badania potwierdzających prawidłowe ujęcie tego typu zobowiązań w sprawozdaniu finansowym poprzez zbadanie:

• dokumentów źródłowych takich jak: umowy zawarte przez jednostkę (kredyty, pożyczki, umowy leasingowe, umowy najmu, umowy długoterminowe dotyczące sprzedaży i zakupu towarów, usług i majątku, umowy ubezpieczeniowe, umowy z pracownikami, członkami zarządów i rad nadzorczych), księgi wieczyste dotyczące majątku jednostki, kontrakty typu forward itp.;
• udzielonych poręczeń, gwarancji, wystawionych weksli;
• zakresu ochrony ubezpieczeniowej;
• protokołów z kontroli różnych organów;
• informacji dotyczących spraw w toku postępowania sądowego i będących w trakcie przygotowywania do takiego postępowania;
• kont pozabilansowych;
• protokołów z posiedzeń kierownictwa i organów nadzorczych.

W dokumentacji z badania powinny się znaleźć notatki z przeprowadzonych rozmów z:

• kierownictwem jednostki i osobami nadzorującymi;
• osobami zajmującymi się księgowością jednostki;
• osobami sprawującymi obsługę prawną jednostki;
• innymi osobami mogącymi posiadać informacje dotyczące zobowiązań warunkowych i roszczeń wobec jednostki.

W związku z tym, że zawsze istnieje wątpliwość, czy wszystkie tego typu zobowiązania zostały zidentyfikowane przez biegłego rewidenta, powinien on uzyskać oświadczenie kierownictwa jednostki, że wszystkie znane im obecne i potencjalne spory prawne i roszczenia dotyczące tych zagadnień zostały ujawnione biegłemu rewidentowi i odpowiednio ujęte i ujawnione w sprawozdaniu finansowym.[1]

Badanie oszacowań księgowych

Zgodnie z KSRF nr 1 biegły rewident powinien zweryfikować racjonalność znaczących wartości wykazanych w sprawozdaniu finansowym aktywów lub zobowiązań ustalonych drogą szacunku.[2] Stopień niepewności szacunku wpływa na ryzyko istotnych zniekształceń wartości szacunkowych, ze względu na przyjęcie założeń, z którymi wiąże się niepewność na dzień przeprowadzenia szacunku jak również narażenie  na stronniczość kierownictwa jednostki.[3]

Badanie oszacowań księgowych jest dużym wyzwaniem dla biegłego rewidenta, gdyż związane jest z  możliwością manipulacji w sprawozdaniu finansowych powodujących wprowadzenie w błąd użytkowników sprawozdania finansowego.

Biegły rewident przeprowadzając procedury oszacowania ryzyka poprzez poznanie jednostki, jej otoczenia i kontroli wewnętrznej powinien zdobyć wiedzę dotyczącą następujących zagadnień, które pomogą określić oczekiwania co do rodzaju wartości szacunkowych i zaplanowania procedur badania:

• Zasad określonych w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej dotyczących określenia wartości szacunkowych i ujawnień. Pomoże to biegłemu rewidentowi zbadać prawidłowość wyceny i ujęcia i przeprowadzić dyskusję z kierownictwem na temat odpowiedniego zastosowania tych zasad.
• Sposobu rozpoznania przez kierownictwo takich transakcji, zdarzeń i warunków, które mogą mieć wpływ na powstanie nowych lub potrzebę skorygowania istniejących wartości szacunkowych.
• Metodologii ustalania wartości szacunkowych przez kierownictwo oraz zrozumienie danych, na których opierają się te wartości. Obejmuje to zastosowanie odpowiednich zasad (polityki) rachunkowości, procesu ustalania wartości szacunkowych, przyjęte założenia i dane jak również modele szacowania i przeprowadzane kontrole. 

Wnioski

W dokumentacji z badania dotyczącej oszacowań księgowych należy udokumentować proces badania, podstawy wyciągniętych wniosków, tak aby można było prześledzić sposób rozumowania, zebrane dowody badania przez biegłego rewidenta i ewentualną stronniczość kierownictwa. Dokumentacja powinna zawierać analizę metodologii wyceny, ocenę szacunków, a jeżeli biegły rewident korzystał z eksperta także powinno zostać to udokumentowane. Końcowym efektem badania tych zagadnień powinny być opisane wyciągnięte wnioski i ich wpływ na sprawozdanie finansowe.

[1]Por. MSRF 501, par. 12 i MSRF 580, par. A10.

[2]Por. KSRF nr 1, pkt. 45.

[3]Por. MSRF 540, par. 2 i par. A8.

[4]Por. MSRF 540, par. 8 i par. A12-A38.