Delegowanie pracowników do Niemiec – proces rozliczania płac
Rozliczanie płac pracowników oddelegowanych do innego państwa, przykładowo do Niemiec, jest procesem mocno złożonym, z uwagi na mnogość danin publicznoprawnych, które w dodatku rządzą się każda swoimi odrębnymi zasadami. Te zasady regulują, w którym kraju należy uiścić konkretną daninę, od jakiej podstawy należy ją naliczyć i jaką stawką obciążyć.
Najistotniejszymi z danin będą składki na ubezpieczenia społeczne wraz z ubezpieczeniem zdrowotnym oraz zaliczka na podatek dochodowy pracownika (ta ostatnia jest określana w Niemczech mianem Lohnsteuer czyli w dosłownym tłumaczeniu podatek płacowy, jednak dla polskiego czytelnika nazwa ta może być nieco myląca, bo nie jest to odrębny rodzaj podatku, a jedynie dokonywana za pośrednictwem pracodawcy w roli płatnika forma poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od zatrudnianych pracowników). Do składek ubezpieczeniowych i podatku dochodowego mogą jednak dochodzić również specyficzne dalsze daniny, na przykład branżowe takie jak obowiązkowe w branży budowlanej wpłaty do niemieckiej kasy urlopowej SOKA-BAU.
Aby unikać podwójnego obciążania płac pracowników transgranicznych, powstały międzynarodowe akty prawne definiujące, w którym państwie należy uiszczać owe daniny. W odniesieniu do podatku dochodowego takim aktem będzie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej zwana UPO), natomiast w odniesieniu do składek ubezpieczeniowych (i danin pokrewnych takich jak np. składka na Fundusz Pracy) pakiet rozporządzeń unijnych: 883/2004, 987/2009, 1231/2010.
Z punktu widzenia podatku dochodowego krytycznym momentem jest przebywanie oddelegowanego pracownika za granicą ponad 183 dni (czyli około pół roku). Art. 15 ust. 1-2 UPO PL/DE stanowi bowiem, że co do zasady dochód z pracy powinien być opodatkowany tam, gdzie praca jest faktycznie wykonywana, a więc tam, gdzie pracownik fizycznie przebywa. Istnieje jednak bardzo istotny wyjątek od tej zasady, upraszczający sposób postępowania przy oddelegowaniu krótkookresowym. Jeśli pracownik pozostający polskim rezydentem jest zatrudniony przez polskiego pracodawcę, a ów pracodawca nie posiada zakładu zagranicznego na terenie Niemiec, do którego należałoby alokować wynagrodzenie tego pracownika, to o ile pobyt tego pracownika w Niemczech nie przekroczy 183 dni na przestrzeni 12 miesięcy, pracownik pozostaje opodatkowany tylko w Polsce (mimo że wykonuje czasowo pracę w Niemczech).
Natomiast z punktu widzenia ubezpieczeń społecznych podobny krytyczny moment przejścia z polskiego do niemieckiego systemu ubezpieczeń jest wyznaczony na 24 miesiące (tu warto zauważyć, że projektowane są zmiany w stosownych rozporządzeniach unijnych, których wejście w życie może ten okres obniżyć). Także zatem przy ubezpieczeniach społecznych dla uproszczenia rozliczeń pracowników oddelegowanych przepisy stanowią, że choć co do zasady ubezpieczeniom powinno się podlegać tam, gdzie praca faktycznie jest wykonywana, to jednak przy spełnieniu określonych dodatkowych warunków (pracownik był już przed oddelegowaniem objęty ubezpieczeniem w kraju oddelegowującym, pracownik nie został wysłany w celu zastąpienia innej osoby, pracownik wykonuje pracę na rzecz oddelegowującego go pracodawcy, pracodawca prowadzi znaczną część działalności w państwie oddelegowującym, zostaje zachowana więź pracownika z oddelegowującym pracodawcą) pracownik może pozostawać ubezpieczonym w kraju, z którego został oddelegowany, jeśli oddelegowanie nie przekroczy wspomnianych dwóch lat.
Stąd też w procesie oddelegowania można wyodrębnić trzy scenariusze.
- W scenariuszu pierwszym zarówno podatek, jak i składki ubezpieczeniowe są opłacane w kraju oddelegowania (tu: w Polsce).
- W scenariuszu drugim, po przekroczeniu 183 dni, składki wciąż są uiszczane w Polsce, ale zaliczka na podatek już w Niemczech (co nie zwalnia pracownika pozostającego polskim rezydentem z obowiązku rozliczenia rocznej deklaracji z polskim fiskusem).
- W scenariuszu trzecim, gdy – wbrew pierwotnym planom – pracownik nawet po upływie 2 lat wciąż pozostaje oddelegowany na terytorium Niemiec, już nie tylko zaliczki na podatek, ale i składki ubezpieczeniowe będą odprowadzane w Niemczech.
Co bardzo istotne, nie każdy proces oddelegowania przechodzi przez wszystkie trzy stadia. Jeżeli na przykład polski pracodawca posiada zakład na terytorium Niemiec, do którego oddelegowuje tego pracownika na okres zaledwie 2 miesięcy, to dochód oddelegowanego pracownika będzie podlegał opodatkowaniu w Niemczech od pierwszego dnia pobytu tam, a zatem od razu będzie się realizował scenariusz drugi. Jeżeli na dodatek, tenże pracownik ewidentnie jechałby do Niemiec w celu zastąpienia innego oddelegowanego pracownika, od razu realizowałby się scenariusz trzeci.
- Dla pełności obrazu: w szczególnych warunkach możliwe jest wystąpienie także czwartego, achronologicznego scenariusza – pracownik pozostawałby jeszcze opodatkowany w Polsce, ale składki ubezpieczeniowe byłyby już uiszczane w Niemczech. Ten scenariusz jednak jest nietypowy i rzadko spotykany w praktyce, dlatego w dalszej części analizy zostanie pominięty.
SCENARIUSZ I:
składki ubezpieczeniowe i zaliczka na podatek są odprowadzane w Polsce jako kraju oddelegowującym
Jest to scenariusz najprostszy w obsłudze z punktu widzenia osób z działu kadr rozliczających płace w przedsiębiorstwie, bo, o ile nie zaistnieje jakaś danina szczególna typu wspomnianych na początku wpłat do SOKA-BAU), całość rozliczenia pracownika następuje w Polsce, według polskich zasad.
Warto tu jednak wskazać, że warunkiem niepłacenia składek ubezpieczeniowych w Niemczech mimo faktycznego wykonywania tam pracy jest wystąpienie do ZUS o zaświadczenie A1 dokumentujące podleganie ubezpieczeniom w Polsce. Formalnie rzecz biorąc, wg obecnego stanu prawnego posiadanie takiego zaświadczenia jest niezbędne przy jakimkolwiek, nawet krótkotrwałym zawodowym wyjeździe pracownika do innego państwa UE (a więc nie tylko przy oddelegowaniu, ale także przy podróży służbowej, choć tu warto napomknąć, że trwają w UE niezakończone prace legislacyjne mające na celu rezygnację z konieczności posiadania A1 przy określonych rodzajach podróży służbowych). Szczególnie w ostatnim czasie można zaobserwować, że wiele państw zachodnich UE zaostrzyło swoją politykę i nakłada znaczące kary w przypadku wykrycia pracownika przyjeżdżającego z zagranicy bez ważnego zaświadczenia A1.
SCENARIUSZ II:
Składki ubezpieczeniowe są odprowadzane w Polsce, a zaliczka na podatek w Niemczech
Jest to często spotykany, a najbardziej skomplikowany scenariusz, z uwagi na konieczność rozliczania pracownika na terytorium dwóch państw. Jednocześnie warto też zauważyć, że system poboru zaliczek na podatek dochodowy pracowników w Niemczech diametralnie różni się od polskiego. W Polsce zaliczki na podatek pobiera się w rosnącej wysokości, tj. najpierw wg stawki 17%, a potem, po przekroczeniu pewnego progu dochodów, wg stawki 32%). Tymczasem w Niemczech system jest bardziej wyrównany na przestrzeni miesięcy. Logika poboru podatku, wyrażona w § 38a ust. 2 Einkommensteuergesetz jest taka, że Lohnsteuer powinien być pobierany w takiej wysokości, która odpowiadałaby 1/12 rocznego podatku dochodowego, gdyby założyć, że pracownik wszystkie swoje dochody osiąga wyłącznie z pracy najemnej. Dlatego też w celu obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek, ekstrapoluje się wynagrodzenie miesięczne do wynagrodzenia rocznego, odejmuje od tego przysługujące ulgi (notabene, obfitsze niż w Polsce) i roczne koszty uzyskania przychodu, oblicza roczny podatek i otrzymaną kwotę dzieli na 12, dzięki czemu kwota netto przysługująca pracownikowi mniej fluktuuje z upływem czasu, niż ma to miejsce w Polsce. Warto też wspomnieć, że w Niemczech, inaczej niż w Polsce, wynagrodzenie pracownika podlega nie tylko podatkowi dochodowemu, ale również podatkowi solidarnościowemu i – w przypadku osób wierzących – podatkowi kościelnemu.
Niemieckiego podatku solidarnościowego nie należy utożsamiać z polską daniną solidarnościową, która jest pobierana tylko od bogatych podatników osiągających dochody powyżej miliona złotych rocznie. Niemiecki podatek solidarnościowy jest na chwilę obecną daniną powszechną, daniną uzupełniającą podstawowy podatek dochodowy, a solidarność ujęta w jego nazwie odzwierciedla chęć szybszej odbudowy terenów dawnej NRD, na które to potrzeby podatek ten był swojego czasu wprowadzony. Wprawdzie począwszy od 2021 r. podatek ten też ma być pobierany tylko od osób osiągających dochody przekraczające przeciętne, to jednak ten próg został ustawiony na o wiele niższym poziomie niż polski 1 mln złotych. Ponadto niemiecki podatek solidarnościowy obciąża również osoby prawne.
Niemiecki system poboru zaliczek na podatek dochodowy i podatków towarzyszących jest również o wiele bardziej skomplikowany technicznie, bowiem (niemal) każdy pracownik powinien być ujęty w ogólnoniemieckiej bazie danych ELSTAM, w której ujęte są indywidualne kryteria podatkowe danej osoby, takie jak klasa podatkowa (determinująca, z jakich ulg dany pracownik korzysta), ilość dzieci, wyznanie (co jest kryterium potrzebnym dla wymiaru podatku kościelnego jako daniny uzupełniającej podatek dochodowy), itp. Płatnik co miesiąc, na potrzeby obliczenia kolejnej zaliczki na podatek, pobiera z owej bazy aktualny zestaw danych charakteryzujących pracownika dla celów podatkowych i na tej podstawie oblicza zaliczkę.
Z racji bardzo dużego skomplikowania niemieckiego systemu Lohnsteuer polscy pracodawcy zmuszeni do rozliczania płac pracowników w Niemczech z reguły korzystają z usług niemieckich podmiotów uprawnionych do świadczenia takiej pomocy (w szczególności doradców podatkowych). Taka kooperacja wymaga sprawnego przepływu danych w obie strony. Żeby bowiem obliczyć na podstawie ustalonego wynagrodzenia brutto kwotę netto do wypłaty pracownikowi, najpierw polski przedsiębiorca musi obliczyć potrącane i podlegające wpłacie do ZUS składki ubezpieczeniowe, następnie przekazać dane liczbowe do Niemiec w celu obliczenia tamtejszego podatku dochodowego, a w informacji zwrotnej otrzyma kwotę podatku i dopiero wtedy przedsiębiorca jest w stanie wyliczyć kwotę przelewaną na konto pracownika.
W tym miejscu konieczne jest (wydawałoby się trywialne) wskazanie, że zaliczkę na podatek w Niemczech oblicza się na podstawie niemieckich przepisów. Dlatego niemieckiemu doradcy pomagającemu rozliczyć płace oddelegowanych polskich pracowników należy dostarczyć dane o wynagrodzeniach brutto, z wyodrębnieniem poszczególnych składników wynagrodzeń (wynagrodzenie zasadnicze, dodatkowe wynagrodzenie za pracę w nadgodzinach, dodatek za pracę w niedzielę, poszczególne świadczenia niepieniężne, itp.). Dodatkowo niemiecki doradca może też potrzebować kwot składek ubezpieczeniowych, z podziałem na poszczególne rodzaje ubezpieczeń i z wyodrębnieniem części składek obciążającej pracownika. Wynika to z faktu, że niemieckie przepisy podatkowe stanowiące, jaka jest wysokość zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu, jak należy opodatkować poszczególne świadczenia rzeczowe, w jakiej części można uwzględnić składki ubezpieczeniowe, itd., bardzo się różnią od przepisów polskich. Przykładowo, jeśli pracownikowi przysługuje prawo do korzystania z samochodu służbowego na potrzeby prywatne, to regulacja ujęta w art. 12 ust. 2a polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąca o ustaleniu dodatkowego przychodu pracownika w wysokości 250 bądź 400 zł w żaden sposób nie determinuje wysokości tego przychodu na potrzeby niemieckiego podatku. Niemiecki doradca potrzebuje natomiast wiedzy o zaistnieniu takiego przywileju, by obliczyć dodatkowy przychód na podstawie niemieckich regulacji. Podobnież składki na ubezpieczenia społeczne nie są odliczane w Niemczech w pełnej wysokości, a w ustawowo określonych zryczałtowanych częściach.
SCENARIUSZ III:
Składki ubezpieczeniowe i zaliczka na podatek są odprowadzane w Niemczech jako kraju przyjmującym
Scenariusz III, zachodzący z reguły przy już bardzo długotrwałych oddelegowaniach, powoduje całkowite rozliczanie płac w Niemczech. Polscy przedsiębiorcy często obawiają się tego scenariusza, tymczasem nie musi on prowadzić do gwałtownego wzrostu kosztów pracowniczych. Niemiecki system ubezpieczeń społecznych wprawdzie mocno odbiega od polskiego, ale nie oznacza to, że podleganie mu jest ewidentnie niekorzystne (i dotyczy to zarówno strony kosztowej, jak i strony późniejszych świadczeń).
W niemieckim systemie ubezpieczeń społecznych wyróżnia się:
- ubezpieczenie emerytalno-rentowe (Rentenversicherung) ze stawką 18,6% (dzieloną po połowie między pracodawcę a pracownika),
- ubezpieczenie wypadkowe (Unfallversicherung) w całości ponoszone przez pracodawcę, a którego stawka zależy od branży przedsiębiorstwa,
- ubezpieczenie od bezrobocia (Arbeitslosenversicherung) ze stawką 2,4%, również dzielone po połowie między pracownika i pracodawcę,
- ubezpieczenie pielęgnacyjne (Pflegeversicherung) ze stawką 3,05%, także dzielone po połowie (względnie 3,30% dla osób bezdzietnych powyżej 23 roku życia, w takim przypadku ta „nadwyżka za bezdzietność” wynosząca 0,25 punktu procentowego jest ponoszona ze środków pracownika),
- ubezpieczenie zdrowotne (Krankenversicherung) zawierające w sobie elementy nie tylko polskiego ubezpieczenia zdrowotnego, ale i chorobowego. Ono również, inaczej niż w Polsce, jest dzielone po połowie, a jego stawka wynosi 14,6% + x%, gdzie x% jest dodatkową stawką ustalaną przez daną Kasę Chorych (w Niemczech zamiast jednego scentralizowanego NFZ istnieje mnogość Kas Chorych, z których pracownik może wybierać).
Ponadto pracodawca opłaca trzy tzw. Umlagen (wpłaty repartycyjne). Podczas gdy Umlage 3 ze stawką 0,06% od sumy wynagrodzeń przypomina polską składkę na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, to Umlage 1 i Umlage 2 nie mają swoich ekwiwalentów w Polsce. Są to wpłaty pracodawcy do Kasy Chorych, dzięki którym Kasa Chorych partycypuje potem w kosztach wypłat wynagrodzeń chorobowych bądź macierzyńskich. Wysokość Umlage 1 i Umlage 2 zależy od poziomu partycypacji Kasy Chorych.
Autor: Marcin Grześkowiak
polski doradca podatkowy (nr wpisu 11419), absolwent ekonomii Uniwersytetu Europejskiego Viadrina we Frankfurcie nad Odrą, gdzie następnie pracował jako asystent na katedrze Rachunkowości i Opodatkowania Przedsiębiorstw. Praktyczne doświadczenie zawodowe w doradztwie podatkowym zdobywał, pracując dla niemieckiej spółdzielni doradców podatkowych DATEV z Norymbergi oraz w międzynarodowej spółce doradztwa podatkowego TPA Horwath Sztuba Kaczmarek w Warszawie.
Obecnie prowadzi własną kancelarię, specjalizując się w problematyce międzynarodowego prawa podatkowego ze szczególnym uwzględnieniem stosunków polsko-niemieckich. Członek International Fiscal Association z siedzibą w Rotterdamie.
Jest współautorem polskich i niemieckich książek dotyczących podatków i rachunkowości (m.in. „Polsko-niemiecki leksykon terminologii fachowej doradztwa podatkowego” wydanie 3, DATEV eG, Norymberga czy „Das polnische Bilanz – und Steuerrecht”, wydanie 2, Erich-Schmidt-Verlag, Bielefeld) oraz artykułów o tematyce związanej z prawem podatkowym oraz zarządzaniem kancelarią doradcy podatkowego.
Jako wykładowca prowadzi też szkolenia przede wszystkim z zakresu międzynarodowych zagadnień podatkowych, których uczestnikami są zarówno doradcy podatkowi, jak i przedstawiciele działów finansowych i księgowych w przedsiębiorstwach, współpracując przy tym m.in. z Polsko-Niemiecką Izbą Przemysłowo-Handlową w Warszawie, firmą szkoleniową Management Circle we Frankfurcie n. Menem, Szkołą Główną Handlową w Warszawie oraz Krajową Izbą Doradców Podatkowych.
Podobne artykuły: