18 stycznia 2018 Ewa Sobińska

Zrozumienie jednostki i identyfikacja ryzyka

Wymagany zakres, w jakim biegły rewident powinien poznać jednostkę i jej środowisko, w tym jej kontrolę wewnętrzną ustala biegły rewident kierując się zawodowym osądem. Głównym zadaniem biegłego rewidenta jest ustalenie, czy poznanie jednostki i środowiska w jakim działa wystarcza do oszacowania ryzyka wystąpienia istotnej nieprawidłowości sprawozdania finansowego oraz zaprojektowania i przeprowadzenia dalszych procedur badania.

Rola zrozumienia jednostki w procesie badania

Prawidłowe, dokładne i szerokie poznanie jednostki ma istotny wpływ na całokształt badania i wszystkie działania na poszczególnych etapach badania:

• oszacowanie ryzyka nieodłącznego, ryzyka kontroli, ryzyka działalności gospodarczej, ryzyka oszustw,
• określenie poziomu istotności,
• opracowanie strategii badania, planu badania i programów badania,
• zaprojektowanie prawidłowej rekcji na badania (dalsze procedury badania),
• ocena dowodów badania – czy wystarczające i odpowiednie,
• ocena oszacowań księgowych,
• ustalenie obszarów badania, które mogą wymagać szczególnej uwagi, zidentyfikowania podmiotów powiązanych i transakcji z podmiotami powiązanymi,
• ujawnienie sprzecznych informacji, niecodziennych okoliczności (oszustwa, nieprzestrzeganie przepisów prawnych i innych regulacji),
• kierowanie odpowiednich zapytań i ocena ich racjonalności,
• analiza odpowiedniości zasad (polityki) rachunkowości oraz ujawnień zawartych w sprawozdaniu finansowym

Biegły rewident powinien przeanalizować wpływ uzyskanych informacji na sprawozdanie finansowe rozpatrywane jako całość i określić, czy stwierdzenia zawarte w sprawozdaniu finansowym są zgodne z jego stanem wiedzy o działalności gospodarczej jednostki, chcąc zapewnić sobie efektywne wykorzystanie wiadomości o działalności gospodarczej jednostki.

Jednostka i jej środowisko

Poznanie jednostki i jej środowiska, w jakim działa, w tym jej kontroli wewnętrznej, polega na poznaniu:

• Branży, przepisów i regulacji oraz innych czynników zewnętrznych, w tym wymagających zastosowania założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej;
• Rodzaju jednostki oraz sposobu doboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości;
• Celów i strategii oraz związanego z tym ryzyka działalności gospodarczej, które może spowodować powstanie istotnej nieprawidłowości sprawozdania finansowego;
• Pomiaru i przeglądu finansowych wyników działalności jednostki;
• Kontroli wewnętrznej.

Przykładowe kwestie do rozważenia w procesie poznania jednostki

Czynniki branżowe

• Rynek i konkurencja obejmujące m. in. popyt (spadający lub rosnący), zdolność produkcyjną, konkurencję cenową;
• Działalność cykliczna lub sezonowa;
• Technologia produkcji wykorzystywana w działalności jednostki i jej ewentualne zmiany;
• Podaż i koszty energii;
• Wymogi i problemu środowiska ekonomicznego;
• Ograniczenie lub rozwój działalności;
• Kluczowe wskaźniki i branżowe dane statystyczne;

Otoczenie regulacyjne

• Zasady rachunkowości i rozwiązania typowe dla branży;
• Założenia regulacyjne dotyczące branży;
• Przepisy prawa i inne regulacje w istotny sposób wpływające na działalność jednostki (wymogi regulacyjne i czynności bezpośredniego nadzoru);
• Opodatkowanie podmiotów gospodarczych (polityka rządowa dotycząca podatków, pomocy finansowej państwa, ceł i ograniczeń handlowych);
• Wymogi i problemy związane ze środowiskiem naturalnym;
• Inne czynniki zewnętrzne (ogólny stan gospodarki, stopy procentowe, dostępność źródeł finansowania, inflacja).

Rodzaj jednostki

Kierownictwo i właściciele:

• Struktura własnościowa jednostki (prywatna, publiczna, rządowa) i kapitałowa (ewentualne zmiany);
• Struktura organizacyjna;
• Cele kierownictwa, filozofia firmy, strategia;
• Zarząd (skład, reputacja zawodowa, doświadczenie, zasady premiowania, wykorzystanie planów i budżetów, naciski na kierownictwo);
• Kierownictwo operacyjne (doświadczenie, reputacja, rotacja, kluczowy personel finansowy.

Działalność gospodarcza jednostki:

• Rodzaj działalności gospodarczej (produkcja, hurt, usługi bankowe, ubezpieczenia lub inne usługi finansowe, handel zagraniczny, usługi użyteczności publicznej, transport oraz produkty i usługi technologiczne, sprzedaż przez internet);
• Lokalizacja działalności (zakłady, magazyny, biura);
• Rozmieszczenie geograficzne i segmentacja branżowa;
• Produkty lub usługi i rynki (główni odbiorcy i umowy, warunki płatności, marża zysku, udział w rynku, konkurenci, eksport, polityka cenowa, marka produktów, gwarancje, portfel zamówień, tendencje, strategia i cele marketingu, procesy produkcyjne);
• Prowadzenie działalności (na przykład etapy i metody produkcji, segmenty działalności, dostawa produktów i usług, szczegóły o działalnościach zamierających i rozwijających się);
• Sprzymierzenia, wspólne przedsięwzięcia i outsourcing;
• Kluczowi dostawcy towarów i usług (na przykład umowy długoterminowe, stabilność dostaw, warunki płatności, import, metody dostaw takie, jak metoda „dokładnie na czas”);
• Franchising, licencje, patenty;
• Zatrudnienie (w podziale na poszczególne miejsca prowadzenia działalności, dostępność pracowników, poziom płac, umowy zbiorowe, emerytury i inne świadczenia po zakończeniu zatrudnienia, opcje na akcje lub umowy dotyczące premii motywujących, regulacje rządowe dotyczące stosunku pracy);
• Systemy informatyczne – aktualne i plany ich zmiany;
• Badania i rozwój oraz poniesione nakłady;
• Transakcje z podmiotami powiązanymi.

Inwestycje i finansowanie:

• Nabycie, połączenie i zbycie jednostek (planowane lub ostatnio przeprowadzone);
• Inwestycje i zbycie papierów wartościowych i pożyczek;
• Inwestycje kapitałowe, z uwzględnieniem inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe (w tym technologie) oraz dokonane lub planowane zmiany;
• Inwestycje w jednostki nie objęte konsolidacją, w tym w spółki, wspólne przedsięwzięcia i jednostki specjalnego przeznaczenia;
• Struktura grupy kapitałowej – główne jednostki zależne i jednostki stowarzyszone, w tym konsolidowane i niekonsolidowane;
• Struktura zadłużenia, z uwzględnieniem wszelkich postanowień umownych, ograniczeń, gwarancji i pozabilansowych umowy finansowe i umowy leasingowe;
• Właściciele czerpiący korzyści z jednostki (miejscowi, zagraniczni, ich reputacja i doświadczenie);
• Korzystanie z pochodnych instrumentów finansowych.

Sprawozdawczość finansowa:

• Zasady rachunkowości i praktyki typowe dla branży (pożyczki i inwestycje w bankach, należności i zapasy w zakładach produkcyjnych lub prace badawcze i rozwojowe w przemyśle farmaceutycznym);
• Zasady dotyczące ujmowania przychodów;
• Stosowanie wartości godziwej;
• Aktywa, zobowiązania i transakcje w walutach obcych;
• Księgowania nietypowych lub skomplikowanych transakcji, w tym transakcji w obszarach kontrowersyjnych lub zagrożonych (na przykład księgowanie rekompensat w formie akcji własnych);

Dobór i sposób stosowania zasad (polityki) rachunkowości przez jednostkę

• Stosowność zasad (polityki) rachunkowości jednostki i czy są odpowiednie do działalności jednostki, a także zmiany, przyczyny tych zmian i ich wpływ na sprawozdanie finansowe;
• Metody stosowane przez jednostkę do rozliczania znaczących i nietypowych transakcji;
• Skutki stosowania ważnych zasad (polityki) rachunkowości do kontrowersyjnych lub dopiero ujawniających się zagadnień, które nie zostały uregulowane z braku miarodajnych wytycznych lub uzgodnień;
• Prezentacja i ujawnianie informacji w sprawozdaniu finansowym.

Cele i strategie i związane z tym ryzyko działalności gospodarczej

• Rozwój branży (potencjalne ryzyko działalności gospodarczej może wiązać się z tym, że jednostka nie posiada pracowników lub doświadczenia, aby podążać za zmianami dokonującymi się w branży);
• Nowe produkty i usługi (potencjalne ryzyko działalności gospodarczej może wiązać się z tym, że wzrosła odpowiedzialność za jakość produktu, stworzenie nieudanego produktu, nieodpowiedni rynek, utrata reputacji, brak doświadczenia);
• Rozszerzenie działalności gospodarczej (potencjalne ryzyko działalności gospodarczej może wiązać się z tym, że popyt nie został poprawnie oszacowany);
• Nowe wymogi w zakresie rachunkowości (potencjalne ryzyko działalności gospodarczej może wiązać się z ich niepełnym lub nieodpowiednim wdrożeniem lub wzrostem kosztów);
• Wymogi regulacyjne i prawne (potencjalne ryzyko działalności gospodarczej może wiązać się z tym, że wzrósł zakres wymogów prawnych, koszty prawne);
• Obecne i przyszłe wymogi finansowania (potencjalne ryzyko działalności gospodarczej może wiązać się z tym, że może nastąpi
• utrata źródła finansowania spowodowana niezdolnością jednostki do spełnienia wymogów);
• Stosowanie technologii informatycznych (potencjalne ryzyko działalności gospodarczej może wiązać się z tym, że systemy i procesy nie są kompatybilne);
• Skutki wdrażania strategii, mogą doprowadzić do powstania nowych wymogów w zakresie rachunkowości (potencjalne ryzyko działalności gospodarczej może wiązać się z tym, że wdrożenie będzie niekompletne lub niewłaściwe);
• Niewłaściwe, nierealistyczne lub zbyt agresywne cele i strategie.

Przegląd i pomiar finansowych wyników działalności

• Kluczowe wskaźniki działalności gospodarczej (finansowe i niefinansowe), współczynniki, trendy i statystyka działalności operacyjnej;
• Analizy wyników działalności gospodarczej w kolejnych okresach, tendencje;
• Stosowanie prognoz, budżetów i analiz odchyleń, finansowe wyniki działalności ustalane okresowo (wzrost przychodów, zyskowność, dźwignia finansowa);
• Raporty analityków i raporty ratingowe dotyczące kredytów;
• Analizy dotyczące konkurencji;
• Pomiar wyników pracowników oraz motywacyjne zasady wynagradzania.

Biegły rewident powinien corocznie uaktualniać znajomość jednostki, poddać ponownej ocenie wcześniej zebrane informacje, przeprowadzić rozpoznanie istotnych zmian, jakie nastąpiły, a szczegóły tych zmian udokumentować.

Źródła i sposoby pozyskiwania informacji

Informacje o jednostce i jej otoczeniu mogą być pozyskane z różnych źródeł zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych. W większości przypadków biegły rewident zaczyna od informacji z wewnętrznych źródeł, powinien jednak sprawdzić ich spójność z informacjami uzyskanymi ze źródeł zewnętrznych, takich jak organizacje gospodarcze, czy też dane o ogólnych warunkach gospodarczych, które można często uzyskać w Internecie. Poniżej przedstawiono niektóre dostępne źródła informacji.

Procedury badania wykorzystywane przy zrozumieniu jednostki

Procedury stosowane przy poznaniu i zrozumieniu jednostki są jednocześnie procedurami oszacowania ryzyka. Powinny dostarczyć dowodów badania do potwierdzenia oszacowania ryzyka na poziomie sprawozdania finansowego i stwierdzeń. Później w trakcie reakcji na ryzyko zostaną one uzupełnione o testy kontroli i testy wiarygodności.

Biegły rewident powinien przeprowadzić następujące procedury szacowania ryzyka w celu zrozumienia jednostki i środowiska, w jakim działa, w tym także kontroli wewnętrznej:

• zapytania adresowane do kierownictwa i innych osób w jednostce, które mogą według osądu biegłego rewidenta posiadać informacje, pomocne w rozpoznaniu ryzyka istotnego zniekształcenia powstałego w wyniku oszustwa lub błędu.;
• procedury analityczne;
• obserwacje i inspekcje.

Dokumentacja zrozumienia jednostki i kontroli wewnętrznej

Dokumentacja rewizyjna dotycząca zrozumienia jednostki i jej kontroli wewnętrznej zależy od rodzaju, wielkości i złożoności jednostki, dostępności informacji oraz metodologii i stosowanej technologii badania. Powinna zawierać kluczowe elementy wiedzy o jednostce, na których biegły rewident oparł oszacowanie ryzyka istotnych zniekształceń. Może także odzwierciedlać doświadczenie i umiejętności członków zespołu realizującego zlecenie i weryfikacji ich pracy.

Dokumentacja rewizyjna z badania powinna zawierać:

• Dyskusję przeprowadzoną w gronie zespołu wykonującego zlecenie, poświęconą podatności sprawozdania finansowego na istotne zniekształcenia będące skutkiem oszustw lub błędów oraz znaczące decyzje, jakie zostały podjęte podczas dyskusji;
• Kluczowe elementy, składające się na poznanie każdego aspektu działania jednostki i jej środowiska (opisane w MSRF 315, par. 11);
• Opis każdego elementu kontroli wewnętrznej (MSRF 315, par. 14-24);
• Źródła informacji będących podstawą poznania jednostki oraz procedury oszacowania ryzyka,
• Zidentyfikowane i oszacowane ryzyko wystąpienia istotnych zniekształceń sprawozdania finansowego jako całości i zawartych w nim stwierdzeń (zgodnie z wymogami MSRF 315, par. 25);
• Rozpoznane ryzyko oraz ocena odnośnych kontroli (stosownie do wymogów MSRF 315, par. 27 – 30).

Od kierownictwa trzeba uzyskać pisemne oświadczenia dotyczące kontroli wewnętrznej, akceptujące odpowiedzialność za projekt i wdrożenie kontroli wewnętrznej.

Dokumentacja rewizyjna powinna utrwalać tok rozumowania biegłego rewidenta we wszystkich znaczących sprawach, które wymagają osądu wraz z jego wnioskami.

Autor

Ewa Sobińska

Audytor

Właściciel firmy AKONTO