Badanie jednostki korzystającej z organizacji usługowej
Problematykę badania jednostek korzystających z organizacji usługowej reguluje Krajowy Standard Rewizji Finansowej 402 (KSRF 402) w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 402 Okoliczności wymagające uwzględnienia przy badaniu jednostki korzystającej z organizacji usługowej.
Pojęcie organizacji usługowej
Zgodnie z definicją zawartą w tym Standardzie (par. 8.e) organizacja usługowa to organizacja będąca stroną trzecią, która świadczy jednostkom usługi stanowiące część ich systemów informacyjnych mających znaczenie dla sprawozdawczości finansowej.
W obecnej sytuacji rynkowej szereg jednostek korzysta z usług wyspecjalizowanych firm zewnętrznych przy realizacji określonych procesów. Wiele z usług świadczonych przez takie organizacje stanowi integralną część działalności operacyjnej jednostki; jednakże nie wszystkie tego typu usługi mają znaczenie dla badania. W myśl postanowień KSRF 402 usługi świadczone przez organizację usługową mają znaczenie dla badania sprawozdań finansowych jednostki korzystającej z organizacji usługowej, jeżeli usługi te, jak i ich kontrole stanowią część systemu informacyjnego jednostki obejmującego powiązane procesy biznesowe mające znaczenie dla sprawozdawczości finansowej. W praktyce najczęściej spotykanymi usługami świadczonymi przez organizacje usługowe, które mają znaczenie dla badania są usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, obsługą kadrowo-płacową czy zarządzaniem aktywami.
Zrozumienie jednostki
Jednym z podstawowych elementów oceny ryzyka dokonywanej podczas badania jest zrozumienie jednostki i jej otoczenia. W przypadku badania jednostki korzystającej z organizacji usługowej biegły rewident powinien poznać sposób, w jaki jednostka ta korzysta z usług organizacji usługowej w ramach swojej działalności. W ramach tego procesu biegły rewident powinien w szczególności zidentyfikować charakter świadczonych usług, istotność przetwarzanych transakcji lub procesów sprawozdawczości finansowej, które znajdują się pod wpływem organizacji usługowej. Ocenie powinno podlegać także oddziaływanie między organizacją usługową a badaną jednostką, a także warunki umów dotyczących wykonywanych usług.
Poznając mającą znaczenie dla badania kontrolę wewnętrzną biegły rewident powinien dokonać oceny projektu i wdrożenia odpowiednich kontroli w jednostce, które odnoszą się do usług świadczonych przez organizację usługową. Na tej podstawie biegły rewident powinien określić, czy w wystarczającym stopniu poznał rodzaj i znaczenie istotnych dla badania usług świadczonych przez organizację usługową oraz ich wpływ na mającą znaczenie dla badania kontrolę wewnętrzną jednostki, co będzie stanowi podstawę dla rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia.
Procedury dodatkowe
Zgodnie ze wskazówkami zawartymi w paragrafie 12 KSRF 402, w przypadku, gdy biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej nie będzie w stanie poznać wystarczająco istotnych kwestii za pomocą jednostki, powinien zastosować dodatkowe procedury polegające na:
- uzyskaniu sprawozdania typu 1 lub 2, jeśli są dostępne,
- kontakcie z organizacją usługową za pośrednictwem jednostki korzystającej z usług organizacji usługowej w celu otrzymania określonych informacji,
- (wizycie w organizacji usługowej i przeprowadzeniu procedur, które dostarczą koniecznych informacji o właściwych kontrolach tej organizacji,
- skorzystaniu z pomocy innego biegłego rewidenta, który przeprowadzi procedury, które dostarczą
- koniecznych informacji o właściwych kontrolach organizacji usługowej.
Sprawozdanie typu 1 to sprawozdanie na temat opisu i projektu kontroli organizacji usługowej. Tego typu sprawozdanie dostarcza dowodów na temat modelu wdrożonych kontroli, nie odnosi się jednak do skuteczności ich działania. Sprawozdanie takie, pomimo iż może zawierać wiele informacji, ma ograniczone zastosowanie w odniesieniu do zrozumienia czy kluczowe kontrole w organizacji usługowej działają w sposób skuteczny. Informacji na temat skuteczności kontroli organizacji usługowej dostarcza natomiast sprawozdanie typu 2, które zawiera między innymi sprawozdanie biegłego rewidenta organizacji usługowej obejmujące opinię o systemie i celach kontroli jednostki i powiązanych kontroli, poprawności zaprojektowania kontroli pod kątem osiągnięcia wyznaczonych celów, a także skuteczności działania kontroli oraz opis testów kontroli przeprowadzonych przez biegłego rewidenta organizacji usługowej i ich rezultatów.
Dokonując oceny wystarczalności i odpowiedniości dowodów badania wynikających ze sprawozdań typu 1 lub 2 należy upewnić się co do zawodowych kompetencji oraz niezależności biegłego rewidenta organizacji usługowej, a także odpowiedniości standardów, w oparciu o które przygotowane zostało odpowiednie sprawozdanie.
W przypadku gdy biegły rewident planuje wykorzystać sprawozdanie typu 1 lub 2 jako dowód badania w zakresie poznania zaprojektowania i wdrożenia kontroli organizacji usługowej powinien dokonać oceny, czy opis i projekt kontroli organizacji usługowej jest sporządzony na odpowiedni dzień lub za odpowiedni okres, ocenić wystarczalność i odpowiedniość dowodów dostarczonych przez sprawozdanie w celu zrozumienia kontroli wewnętrznej jednostki korzystającej z organizacji usługowej mającej znaczenie dla badania oraz określić czy uzupełniające kontrole jednostki korzystającej z organizacji usługowej zidentyfikowane przez organizację usługową są odpowiednie dla jednostki, a jeśli tak, sprawdzić, czy jednostka korzystająca z organizacji usługowej zaprojektowała i wdrożyła takie kontrole.
Charakter świadczonych usług oraz ich kontrola mają istotny wpływ na ryzyko istotnego zniekształcenia. W sytuacji, gdy jednostka nie dysponuje wystarczającą wiedzą konieczną do podejmowania niektórych działań lub nie posiada odpowiednich zasobów korzystanie z organizacji usługowej może w istotny sposób wpłynąć na obniżenie ryzyka istotnego zniekształcenia.
Reagując na oszacowane ryzyko biegły rewident powinien określić czy na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu jednostki korzystającej z organizacji usługowej, wystarczające i odpowiednie dowody badania dotyczące stwierdzeń zawartych w sprawozdaniach finansowych są dostępne, a jeśli nie, powinien przeprowadzić dalsze procedury badania w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania lub skorzystać z usług innego biegłego rewidenta, który przeprowadzi takie procedury w organizacji usługowej w jego imieniu.
W przypadku, gdy organizacja usługowa zajmuje się prowadzeniem ksiąg rachunkowych bezpośredni dostęp do nich będzie niezbędny w celu umożliwienia biegłemu rewidentowi uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania w zakresie działania kontroli odnośnie tych ksiąg oraz potwierdzenia transakcji i sald w nich zawartych.
Dalsze procedury szczegółowe zależne będą od charakteru usług świadczonych przez organizację usługową. Zgodnie z par. A26 KSRF 402 mogą one obejmować:
- sprawdzenie zapisów i dokumentów posiadanych przez jednostkę korzystającą z organizacji usługowej;
- sprawdzenie zapisów i dokumentów posiadanych przez organizację usługową;
- uzyskanie potwierdzenia sald i transakcji od organizacji usługowej;
- przeprowadzenie analitycznych procedur w zakresie ewidencji prowadzonej przez jednostkę korzystającą z organizacji usługowej lub sprawozdań otrzymanych od organizacji usługowej.
Ocena ryzyka
Jeżeli dokonana przez biegłego rewidenta ocena ryzyka zawiera oczekiwanie co do skutecznego działania kontroli organizacji usługowej biegły rewident powinien uzyskać dowody badania potwierdzające operacyjną skuteczność działania tej kontroli poprzez zastosowanie jednej lub więcej z poniższych procedur:
- uzyskanie sprawozdania typu 2, jeśli jest dostępne,
- przeprowadzenie odpowiednich testów kontroli w organizacji usługowej lub
- skorzystanie z usług innego biegłego rewidenta, który przeprowadzi testy kontroli w organizacji usługowej w imieniu biegłego rewidenta jednostki korzystającej z organizacji usługowej.
Biegły rewident powinien zwrócić się z zapytaniem do kierownictwa, czy posiada informacje o jakimkolwiek oszustwie, naruszeniu wymogów prawnych lub regulacyjnych albo o nieskorygowanych zniekształceniach, które mogą mieć istotny wpływ na sprawozdanie finansowe. Zagadnienia te mogą wpływać na rodzaj, rozłożenie w czasie oraz zakres dalszych procedur badania a także na sformułowane przez biegłego rewidenta wnioski i w konsekwencji na jego sprawozdanie.
W przypadku, gdy biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania usług świadczonych przez organizację usługową mających istotne znaczenie dla badania występuje ograniczenie badania. W zależności od tego czy możliwy wpływ tego ograniczenia na sprawozdanie finansowe jest istotny lub rozległy biegły rewident jednostki korzystającej z organizacji usługowej może wyda opinię z zastrzeżeniem bądź odstąpić od wydania opinii.
Autor
Wojciech Berek
Biegły Rewident